| [导读]：南阳市国税局 曹步融 自 2008 年以来，企业所得税两法的合并使外商投资企业此前享受的税收优惠政策逐渐丧失，内资企业与外商投资企业面临的税收环境逐渐统一。受国家宏观调控得
|
南阳市国税局 曹步融
自2008年以来，企业所得税两法的合并使外商投资企业此前享受的税收优惠政策逐渐丧失，内资企业与外商投资企业面临的税收环境逐渐统一。受国家宏观调控得影响，一些外商投资企业出于经营的需要或者境内上市的要求，开始转变投资策略，纷纷进行股权重组。外商投资企业的重组业务具有涉及税务事项面广,适用税收及相关法律法规多,操作处理复杂的特点。为规范外商投资企业重组业务的所得税处理，财政部、国家税务总局制定发布了《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年底4号）、《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函【2009】698号）等一系列法律、法规，根据省局安排，我们通过对南阳M公司光电有限公司股权转让案例的调研，对外资企业股权重组相关政策进行分析，并对相关税收征管存在的问题提出了建议。
案例：PW国际集团（香港）有限公司（以下简称“PW国际”）是一家在香港注册的外国企业，南阳M公司光电有限公司（以下简称“南阳M公司”）是PW国际集团（香港）有限公司2005年在南阳设立的外商独资企业、注册资本2000万港元，享受外商投资企业所得税“两免三减半”优惠政策，2007年进入获利年度，2007年至2010年已享受“两免三减半”优惠710万元。截止2010年6月底，累计盈余公积680元，期末未分配利润4200万元，净资产合计6922万元。公司欲股权重组改制为中外合资企业，以达到在内地A股上市的目的，初步确定的股权重组方案为：在内地设立有限公司A公司，PW集团把南阳M公司公司股权的70%直接转让给A公司，转让价格以2010年6月底企业净资产为依据确定。
PW国际转让南阳M公司的股权带来一系列涉税问题，现将主要涉税事项分析如下：
一、股权转让是否引起南阳M公司的生产经营性质和经营期发生变化。
1、根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第八条和《实施细则》第七十九条的规定，对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。
《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号规定：自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。
2、根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发［2008］23号）文件的规定，外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定享受定期减免税优惠，2008年以后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税》规定补缴此前（包括优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。
3、企业生产经营业务性质，重点判断企业是否还属于生产性企业。
对于生产性外商投资企业界定，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》）、《国家税务局关于其他行业生产性外商投资企业解释认定的通知》（国税发[1992]109号）、《财政部、国家税务总局关于〈外商投资企业和外国企业所得税法实施细则〉第七十二条有关项目解释的通知》（财税字[1994]051号）等文件的相关规定，从事下列行业的外商投资企业为生产性外商投资企业：“（一）机械制造、电子工业”。
股权转让后，南阳M公司经营范围没有发生变化，仍然为生产、销售热释电红外传感器、光敏电阻等电子元器件，企业生产经营业务性质没有发生变化，
4、企业的经营期
《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十四条进行了明确：税法第八条第一款所说的经营期，是指从外商投资企业实际开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日起至企业终止生产、经营之日止的期间。
PW国际转让南阳M公司的70%股权，只是企业的股权结构发生变化，生产持续经营没有终止，企业经营期没有发生变化。
5、股权转让后，南阳M公司仍然为外商投资企业
根据《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、国税发［1997］071号的规定，外商投资比例不低于25%为外商投资企业，可以享受外商投资企业各项税收优惠，企业按照税法及其实施细则及有关规定可享受的各项税收优惠待遇，不因股权转让而改变。股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满，不得重新享受有关税收优惠。
南阳M公司光电有限公司经过股权转让后，外资比例在25%以上，只是股权结构发生变化，其外商投资企业的性质没有发生变化，仍然为外商投资企业。.
综合以上法律、法规规定和分析，南阳M公司光电有限公司经过股权转让后，外资比例在25%以上，企业生产经营业务性质或经营期没有发生变化，仍应享受外资企业的各项税收优惠，不存在实际经营期不满十年，补缴已免征、减征的企业所得税税款问题。
如果股权转让后，企业性质、生产经营业务性质或经营期发生变化，则应按照税法规定补缴已免征、减征的企业所得税税款。
二、 外国投资者股权转让所得的确定
1、根据《企业所得税法》第三条第三款、第二十七条、第三十七条《企业所得税法实施条例》第七条、第九十一条和国税发【2009】3号等规定。PW集团属于非居民企业，其股权转让所得是属于“来源于中国境内所得”，应依照税法规定减按10%的税率缴纳企业所得税；税款由南阳M公司代扣代缴。
2、依据国家税务总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函【2009】698号）的规定：非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权，股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权（包括未分配利润或者税后提取的各项基金）的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
依照上述规定，PW集团以净资产转让南阳M公司公司70%的股份应交所得税：
股权转让价：净资产6922万元*70%=4845.4
股权成本价：2042*70%=1429.4
股权转让让所得应交所得税：（4845.4-1429.4）*10%=341.6万元。
3、如果企业采用先分红后转让的办法，可以少缴所得税
依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》2009年2月20日 国税函[2009]81号、《关于下发协定股息税率情况一览表的通知》国税函〔2008〕112号、《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》国税函〔2010〕46号的有关规定，PW集团取得的股息、红利所得的税率可以执行税收协定税率5%
三、 南阳M公司作为被转让企业的涉税义务
1、变更、扣缴税务登记
根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》国税发［2009］3号文件的规定，那么被转让股权的境内企业甲应在商务局核准股权转让、工商局办理完变更登记后，持有关证件到主管税务机关依法变更税务登记，并将股权转让合同复印件报送主管税务机关。如被转让股权的境内企业甲未依法变更税务登记的，则面临着主管税务机关按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定进行的处罚
扣缴义务人与非居民企业首次签订规定的所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五、四十六的规定处理
2、源泉扣缴义务
根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》国税函【2009】698号和国税发［2009］3号的规定，
对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。
四、股权转让中存在的税收问题
通过对以上企业调研，目前非居民企业转让境内股权所得税处理主要存在以下问题：
（一）扣缴义务人的相关规定加大了税收征收成本
现行源泉扣缴的政策规定已基本涵盖了“外转内”的各种情况，在税收实践中也体现了“简便、高效”和税法原则。但税法对非居民企业在境外与其他非居民企业转让境内企业股权时，所取得的收入在申报缴纳方式上却未作出明确规定，因涉及的在境外非居民企业之间转让境内企业股权所得并非来源于我国，无境内“支付人”可履行所得税扣缴义务，由此带来税收征管实践中的两个问题：一是没有适用的所得税纳税申报表，目前无论是申报表的设计还是征管系统均无法支持此类业务；二是事后的税款追缴问题，如果境外非居民企业怠于行使纳税（或扣缴）义务，而境内又无其他收入项目可予以追缴，税务机关将陷于被动局面。
（二）协定股权转让的差别规定容易导致税款流失
根据税收协定有关股权转让征税权的规定，非居民企业投资比例在股权转让前（一般为12个月）达到25%以上，无论此次是转让部分或全部股权，被转让企业所在国都有征税权。这一规定在税收实务操作中为非居民企业寻求避税提供了空间。非居民企业只要在股权转让时由一次完成分为两次或多次完成，即第一次通过股权转让将持股比例降到25%以下，对第一次转让所得先行缴税，但剩余部分因达不到规定比例，再次转让部分我国将无征税权。或者，非居民企业通过控股集团内部股权分解，增加境内企业外方股东数量，降低各外方股东持股比例（均控制在25%以下），为下一步股权转让享受协定免税做好准备，最终减少我国的税收收入。
（三）协定股息税率的差异使国际间避税成为可能
新法取消了外商投资企业的外国投资者分得的利润免税的优惠政策，恢复了征税的规定。但是，我国对外签订的税收协定中对于股息所得还是存在差别税率，非居民企业取得股息所得的避税筹划空间依然存在。在实际操作上，跨国集团化经营的企业可利用集团内部其控股的各非居民企业之间相互转换股权，使我国境内外商投资企业的名义外国投资者发生变化，从而享受到股息税率的优惠。
（四）股权转让时对股东留存收益的处理有待改进
新法实施后，非居民企业从境内被投资企业取得的利润免税政策已取消，相应的属于股东的留存收益在一并转让时计征企业所得税存在重复征税。由于依然存在税收协定关于股息所得和财产转让收益的不同规定，此类所得的性质还需进一步明确，以利于实际执行。
（五）股权转让信息不对称制约了有效征管
非居民企业股权转让所得税征管作为国际税收管理的重要内容，其税收征管的一个难以突破的瓶颈问题依然是税源信息的来源。长期以来，税务部门有效获取信息的手段是依靠银行、外管在支付环节的协助把关，这对于“外转内”的情况在税收管理方面尚可以及时跟进，但对于“外转外”的各种情形，由于境内被转让股权的企业不及时报告，极易导致税源信息严重滞后，甚至无法获取，从而使税款未能及时入库甚至流失。
三、加强非居民企业转让境内股权所得税处理的建议
（一）完善税源信息的报告反馈制度
及时、全面地掌握非居民企业转让境内股权相关的信息资料，是有效加强税收征管的前提条件。目前，应针对非居民税收管理中税源信息匮乏的现状，进一步明确和完善境内被转让股权企业在提供税源信息方面的责任义务、报告时限、报告内容、提交资料、奖惩措施等，以提高境内企业的报告责任意识。同时，应进一步加强与相关部门的配合协作，多渠道地收集非居民企业在我国境内的涉税信息，为完善非居民税源管理奠定基础。
（二）完善非居民企业纳税申报制度
目前，税收征管系统（CTAIS系统）对涉及的大部分非居民纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求，但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及两个或两个以上非居民股权转让且在境外完成交易时，在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷，建议在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或扩大境内企业扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高效率的原则下，易于基层税务机关在实际工作中操作、执行。
（三）完善非居民股权转让相关政策
应根据新《企业所得税法》的规定，清理和作废已不适用的税收政策规定，尽快制度完善相应的非居民股权转让税收管理办法，对股权转让涉及的收入确认、收益计算，免税处理等情况加以明确，对现有税收法律法规进行权威、规范的细化解释，减少法律法规执行中的“模糊区”。
（四）完善国际税收协定的相关规定
新《企业所得税法》的实施，消除了内、外资企业所得税方面的差别待遇，但因税收协定客观存在税收差别，自然会成为外资企业外国投资者策划避税的动因。建议对存在差别税收待遇、易引发税收争议的协定规定，尽早进行双边谈判，促成相关条款的修订，最大限度地防范税收协定成为跨国经营集团筹划避税的工具，有效维护我国税收权益。
【责任编辑：曹 雅】
